ТОП популярных вопросов Линии консультаций (22.10.2020)

Безымянный-1_Монтажная область 1.png
 Безымянный-2.png


От нашего пользователя поступил вопрос:
Вернули товар, который отгружен с НДС (продавец на ОСН) по товарной накладной без НДС (покупатель находится на спецрежиме). Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете возврат товара (операция в одном налоговом периоде - III кв. 2020)?

   
 Мазитова-Роза.jpg


Ответ Эксперта Линии консультаций по юридическим вопросам
Ляйс Оксаны
Добрый день!

Рассмотрев Ваш вопрос, сообщаем следующее:

Если покупатель возвращает товар по основаниям, предусмотренным ГК РФ, то реализация признается несостоявшейся, переход права собственности к покупателю аннулируется, покупатель возвращает продавцу его же собственный (продавца) товар. Это и есть возврат, о котором идет речь в п. 5 ст. 171 НК РФ. В этом случае отгрузка товара покупателем обратно продавцу не сопровождается переходом права собственности, т.е. не признается реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ.

Покупатель при возврате товаров (всей полученной партии или только части) продавцу выписывает только первичные документы на возврат. Счет-фактура при возврате товаров покупателем не выписывается.

Продавец, получивший возвращенный товар, выписывает корректировочный счет-фактуру.

Этот корректировочный счет-фактура регистрируется продавцом в книге покупок в периоде возврата товаров и служит основанием для вычета НДС по стоимости возврата на основании п. 5 ст. 171 НК РФ.

Изложенные выше правила применяются независимо от того, какую систему налогообложения применяет покупатель, возвращающий товар.

Даже если покупатель не является налогоплательщиком НДС (например, применяет УСН), продавец имеет полное право на вычет НДС по возвращенным товарам.

Если же никаких оснований для возврата товара в соответствии с ГК РФ нет, то есть стороны полностью исполнили условия договора, то право собственности на товар перешло к покупателю. Если в такой ситуации стороны придут к соглашению о возврате товара продавцу, то такой возврат будет сопровождаться обратным переходом права собственности от покупателя к продавцу. И с точки зрения ст. 39 НК РФ этот возврат является реализацией. Продавец приобретает у покупателя свой же собственный товар, поэтому вычет в этом случае может быть заявлен не на основании п. 5 ст. 171 НК РФ, а на основании п. 2 ст. 171 НК РФ (на основании счета-фактуры, выписанного покупателем, при условии дальнейшего использования в операциях, облагаемых НДС).

Однако если, если покупатель не является плательщиком НДС, то у продавца при обратной реализации (выкупе товаров) право на вычет не будет, так как покупатель, не являясь плательщиком НДС, не сможет предъявить ему соответствующую сумму НДС (не сможет выставить счет-фактуру.

Обоснование:

В рассматриваемой ситуации для правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по возврату товара, необходимо различать возврат от обратной реализации.

В  ст. 171 НК РФ, перечислены разные виды налоговых вычетов, которыми может воспользоваться налогоплательщик.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ предусмотрен вычет "входного" НДС по приобретенным товарам, а пунктом 5 ст. 171 НК РФ - по возвращенным товарам.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Изложенные выше правила (согласно п. 5 ст. 171 НК РФ) применяются независимо от того, какую систему налогообложения применяет покупатель, возвращающий товар.

Даже если покупатель не является налогоплательщиком НДС (например, применяет УСН), продавец имеет полное право на вычет НДС по возвращенным товарам.

Это разные виды вычетов, для которых предусмотрены разные правила применения. Для наглядности все различия в таблице:

                       Норма ст. 171 НК РФ                                Пункт 2 ст. 171 НК РФ                                       Пункт 5 ст. 171 НК РФ
Вид вычета Сумма НДС по приобретенным товарам, предъявленная продавцом товаров покупателю

Сумма НДС, исчисленная самим продавцом при отгрузке товаров, в случае возврата этих товаров продавцу

Условие об использовании поступивших товаров в операциях, облагаемых НДС

     

Да

     

Нет

Период применения вычета

В пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров

Не позднее года с момента возврата

Основание для вычета

     Счет-фактура, выставленный продавцом товаров

Корректировочный счет-фактура к счету-фактуре, выставленному при отгрузке товаров покупателю

Для правильной квалификации необходимо найти определения терминов "возврат" и "реализация", которые используются для целей налогообложения.

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на эти товары от продавца к покупателю.

А вот термин "возврат" в НК РФ не определен. Поэтому в силу ст. 11 НК РФ этот термин должен использоваться в целях налогообложения в том значении, в котором используется в гражданском законодательстве.

Есть ряд оснований, которые позволяют покупателю отказаться от товара и вернуть его продавцу. Например, ст. 464 ГК РФ позволяет покупателю отказаться от товара, если продавец не передал ему необходимые принадлежности и документацию, ст. 466 ГК РФ - если товар поставлен в меньшем количестве, чем это определено договором, ст. 475 ГК РФ - если существенно нарушены требования к качеству товара.

Покупатель, обнаруживший соответствующие недостатки и желающий отказаться от товара и вернуть его продавцу, обязан известить его о выявленном нарушении условий договора в порядке, установленном ст. 483 ГК РФ.

Заметим, что ГК РФ позволяет не только покупателю при определенных условиях отказаться от товара и вернуть его продавцу, но и продавцу - отказаться от исполнения договора и потребовать от покупателя вернуть полученные товары. Например, ст. 484 ГК РФ позволяет продавцу отказаться от исполнения договора, если покупатель не принимает товар, а ст. 489 - если покупатель нарушает сроки оплаты товара, проданного в рассрочку.

Во всех случаях отказа от исполнения договора и возврата товара продавцу реализация товара считается несостоявшейся (стороны возвращаются в исходное положение). Покупатель возвращает продавцу товар, который принадлежит продавцу (переход права собственности к покупателю считается несостоявшимся). Именно поэтому при возврате товара по основаниям, предусмотренным ГК РФ, покупатель не должен выставлять счет-фактуру продавцу (эта отгрузка не связана с реализацией), а продавец при получении возврата заявляет к вычету тот НДС, который был исчислен им при отгрузке товара (реализация не состоялась, начисление НДС, по сути, аннулируется путем предъявления соответствующей суммы НДС к вычету).

 В этой ситуации выставление продавцом корректировочного счета-фактуры к своему же отгрузочному как нельзя более точно отражает налоговые последствия возврата.

 Аналогичные рассуждения приведены в Определении ВС РФ от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421 по делу N А79-12226/2017 (рассматривался возврат товара при расторжении договора купли-продажи ввиду неисполнения покупателем его условий):

"Возврат товара продавцу, обусловленный расторжением договора купли-продажи ввиду нарушения его условий покупателем, означает возвращение сторон договора в исходное положение. В этом случае реализация товара считается несостоявшейся и налог не может быть предъявлен к уплате покупателю, то есть объект налогообложения отсутствует. Следовательно, налогоплательщик вправе требовать корректировки сумм НДС, ранее исчисленных при передаче товара покупателю, учитывая гарантированное подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне - при отсутствии объекта налогообложения.

Для случаев возврата товара в пункте 5 статьи 171 и пункте 4 статьи 172 Налогового кодекса установлены специальные правила корректировки ранее начисленных продавцом сумм налога посредством их заявления к вычету при условии отражения операций по возврату в бухгалтерском учете и не позднее одного года с момента возврата товара".

Таким образом, разграничение понятий "возврат" и "реализация" осуществляется в зависимости от того, кто признается собственником возвращаемого товара.

Если покупатель возвращает товар по основаниям, предусмотренным ГК РФ, то реализация признается несостоявшейся, переход права собственности к покупателю аннулируется, покупатель возвращает продавцу его же собственный (продавца) товар. Это и есть возврат, о котором идет речь в п. 5 ст. 171 НК РФ. В этом случае отгрузка товара покупателем обратно продавцу не сопровождается переходом права собственности, т.е. не признается реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ.

Если же никаких оснований для возврата товара в соответствии с ГК РФ нет, то есть стороны полностью исполнили условия договора, то право собственности на товар перешло к покупателю. Если в такой ситуации стороны придут к соглашению о возврате товара продавцу, то такой возврат будет сопровождаться обратным переходом права собственности от покупателя к продавцу. И с точки зрения ст. 39 НК РФ этот возврат является реализацией. Продавец приобретает у покупателя свой же собственный товар, поэтому вычет в этом случае может быть заявлен не на основании п. 5 ст. 171 НК РФ, а на основании п. 2 ст. 171 НК РФ (на основании счета-фактуры, выписанного покупателем, при условии дальнейшего использования в операциях, облагаемых НДС).

Одной из причин периодически возникающей путаницы с понятиями "возврат" и "обратная реализация" являются разъяснения Минфина и ФНС:

К примеру, письмо Минфина России от 04.02.2019 N 03-07-11/6171:

"В связи с обращением о применении в 2019 году налога на добавленную стоимость при возврате принятых на учет товаров Департамент налоговой и таможенной политики сообщает, что при решении данного вопроса руководствоваться пунктом 1.4 письма ФНС России от 23 октября 2018 г. N СД-4-3/20667@, упоминаемым в обращении, возможно как в случае возврата некачественных товаров, так и возврата товаров надлежащего качества".

Письмо Минфина России от 05.02.2019 N 03-07-11/6616 содержит ответ на вопрос о вычете НДС, предъявленного покупателями при возврате продукции с истекшим сроком годности. Ответ такой:

"Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В случае если приобретенные товары не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, то оснований для вычета сумм налога, предъявленных при их приобретении, не имеется".

Письмо Минфина (письмо от 10.04.2019 N 03-07-09/25206): при возврате выписываются корректировочные счета-фактуры продавцом, а при обратной реализации счет-фактуру выписывает бывший покупатель.

В письме ФНС от 29.05.2019 N СД-4-3/10321@ по вопросу применения вычетов при возврате брака дан ответ, аналогичный тому, что приведен выше. В этом письме, как и в упомянутом выше, даны два возможных варианта (либо возврат с корректировочным счетом-фактурой, либо выкуп с выставлением счета-фактуры покупателем). При этом в обоих случаях, по мнению ФНС, продавец пользуется вычетом в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ.

Однако как было выше сказано, разграничение идет не по принципу качественный/некачественный, а по принципу надлежащего/ненадлежащего исполнения договора.

Таким образом, полагаем, что если никаких оснований для возврата товаров по ГК РФ нет, то есть обе стороны исполнили в полной мере свои обязательства по договору поставки (купли-продажи), то возврат не реализованных покупателем товаров продавцу возможен только путем обратной реализации с выставлением счета-фактуры покупателем. Продавец, купивший свой же собственный товар, может воспользоваться вычетом, предусмотренным п. 2 ст. 171 НК РФ, на основании счета-фактуры покупателя. При этом, конечно же, право на вычет возникает у продавца, если возвращенный (выкупленный) товар будет использован в операциях, облагаемых НДС.

В ситуации, когда есть основания для возврата товаров по ГК РФ, стороны, могут решить, как им удобнее оформлять возврат.

Если пойти по пути написания претензии со ссылками на соответствующие нормы ГК РФ, тогда это будет самый настоящий возврат, при котором продавец выставит корректировочный счет-фактуру к своему же отгрузочному и на основании этого корректировочного счета-фактуры воспользуется вычетом, предусмотренным п. 5 ст. 171 НК РФ.

Если же просто оформить обратный выкуп, то это будет обычная сделка купли-продажи и покупателю придется выставить на имя бывшего продавца счет-фактуру в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ. Продавец в этом случае сможет воспользоваться вычетом, предусмотренным п. 2 ст. 172 НК РФ.

Если покупатель является плательщиком НДС, то во многих случаях налоговые последствия по НДС для обеих сторон (продавца и покупателя) будут практически одинаковыми, что при возврате, что при обратной реализации.

Однако если, если покупатель не является плательщиком НДС, то у продавца право на вычет возникает только при возврате товаров в том понимании, которое вытекает из гражданского законодательства (см. с. 446).

При обратной реализации (выкупе товаров) у продавца права на вычет не будет, так как покупатель, не являясь плательщиком НДС, не сможет предъявить ему соответствующую сумму НДС (не сможет выставить счет-фактуру.

Теоретически неплательщик НДС может выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС, но тогда ему придется всю эту сумму заплатить в бюджет, а также сдать в налоговую инспекцию декларацию по НДС.

Обращаем Ваше внимание, что данная позиция является нашим экспертным мнением.

В бухгалтерском учете возврат товара отражается в учете продавца путем сторнировочных (исправительных) записей (если возврат осуществляется в том же году (периоде), в котором была реализация):

Д-т счета 62 К-т счета 90 - СТОРНО на сумму выручки от реализации товаров;

Д-т счета 90 К-т счета 41 - СТОРНО на сумму ранее списанной покупной стоимости товара, возвращенного покупателем;

Д-т счета 90 К-т счета 68 - СТОРНО на сумму НДС по возвращенному товару (эта сумма НДС отражается в составе вычетов в декларации по НДС за тот квартал, когда возвращенный товар был принят к учету).

Если возврат осуществляется в следующем году, то в учете продавца делаются следующие проводки:

Д-т счета 91 К-т счета 62 - отражена задолженность перед покупателем в размере продажной цены возвращенных товаров (без НДС);

Д-т счета 41 К-т счета 91 - отражена себестоимость товара, возвращенного покупателем;

Д-т счета 68 К-т счета 62 - отражена задолженность перед покупателем в части суммы НДС (эта сумма НДС отражается в составе вычетов в декларации по НДС за тот квартал, когда возвращенный товар был принят к учету).

Подборка:   

1.  ст. 171, "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 15.10.2020) {КонсультантПлюс}

2. "НДС: практика исчисления и уплаты" (6-е издание, переработанное и дополненное) (Крутякова Т.Л.) ("АйСи Групп", 2019) {КонсультантПлюс}

3.  Вопрос: ...О выставлении поставщиками корректировочного счета-фактуры при возврате им товаров надлежащего качества. (Письмо Минфина России от 04.02.2019 N 03-07-11/6171) {КонсультантПлюс}

4.  Вопрос: О принятии к вычету НДС при возврате розничным распространителем нереализованной продукции издателю. (Письмо ФНС России от 24.05.2019 N СД-4-3/9907@) {КонсультантПлюс}

Скачать подборку документов


Другие статьи

Анонс журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА», 2024, № 07
Анонс журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА», 2024, № 07
Дата подписания номера-22.03.2024
22.03.2024 Читать далее
Информационный банк "Решения госорганов по спорным ситуациям" и онлайн-архив «Архив решений ФАС и УФАС»
Если Вам необходимо изучить документы госорганов по патентным, антимонопольным спорам, материалы решений госорганов по жалобам и обращениям организаций и граждан, и прочим вопросам – воспользуйтесь материалами информационного банка «Решения госорганов по спорным ситуациям».

19.03.2024 Читать далее